——以一般纳税人为分析视角

          北京中银（泉州）律师事务所   上官宝山

【摘要】长期以来，建筑业在提供施工活动中，承担缴纳营业税的义务，即是营业税的纳税人。由于营业税是按营业额的固定比例增收，征收依据是每个流转环节的营业额，存在着重复征收的弊病。而增值税虽在流转环节道道征收，但计税依据是按每道环节的增值额进行征收，克服了重复征收的问题。经过多年的探索与试点，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》应运而生。建筑企业也由此由营业税的纳税人而转化为增值税的纳税人。但由于增值税的有关规定较为繁杂，对于企业的财务管理水平提出较高的要求，稍不注意容易产生涉税风险，为此有必要引起建筑施工企业的高度重视。

【关键字】营改增  建筑施工企业  涉税风险

一、增值税含义、营改增的发展历程及现实意义概述

增值税为流转税、价外税，其计税依据是每道流转环节的增值额，相对于营业税对每道环节的营业额进行征收，具有避免重复征税的优点。现实中，由于每道环节的增值额不易计量，税收法规和规章中均规定对于增值税一般纳税人采用抵扣办法即相应环节的应纳增值税额为当期销售货物、提供劳务、服务过程中产生的价款中包含的销项税额（不含税款项乘以税率）减去当期采购环节向供应商支付的价款中包含的进项税额（不含税款项乘以税率）；而对于小规模纳税人则采用类似于营业税的计税办法即按营业税乘以征收率3%计征，进项税额不得抵扣。

财税体制改革是我国经济体制改革中的重要组成部分，税负水平对于企业的发展产生重大的影响。财政部、国家税务总局于2016年3月23日出台《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称《通知》），在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。与《通知》同时出台的配件文件包括《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》及《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》。根据前述系列文件，建筑施工企业的增值税率为11%。

早在《通知》出台之前，财政部、国家税务总局自2013年至2015年期间，先后出台了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》、《关于将铁路运输和邮政业改征增值税试点有关政策的补充通知》、《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》、《关于国际水路运输增值税零税率政策的补充通知》以及《关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知》。

2016年《通知》出台后，此前的相关文件均已失效，全面营改增正式拉开序幕，对我国的企业税负承担、产业结构调整和财税体制改革将产生深远的影响。

二、营改增背景下，建筑施工企业面临的涉税风险

（一）无法取得抵扣凭证而增加税负的风险

据财政部、国家税务总局《实施办法》第二十五条的规定，进项税额从销项税额中进行抵扣须提供增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购（销售）发票或解缴税款的完税凭证等扣除凭证。《通知》第二十六规定，纳税人取得的增值税扣除凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销售税额中抵扣，其中凭完税凭证抵扣的，还应当提供书面合同、付款证明和境外单位的对外单或发票，否则不得抵扣。

建筑行业长期以来即是劳动密集型产业，劳务用工成本在企业运营过程中的总成本中占用相当的比重。实行营改增后，建筑施工企业如果不能取得有效的抵扣凭证，就无法从销项税额抵扣，无形中加大了税负水平。事实恰是，企业向建筑工人支付的工资报酬过程中，根本无法取得增值税专用发票，该部分对应的税款就不能抵扣。

此外，建筑施工企业为节约成本，经常向小规模纳税人或者个体户购买沙土、水泥、砖瓦等建筑材料，也是无法取得增值税专用发票，进一步压缩了抵扣的范围。

（二）在混业经营中，未能准确进行财务核算，导致被从高适用税率的风险

在市场经济条件下，许多企业包括建筑施工企业实行多元化经营，为此存在混业经营。所谓混业经营是纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务和服务的行为。实践中，有些建筑施工企业在提供建筑服务的同时，销售诸如脚手架、建筑材料等货物，在施工合同中常常体现为包工包料。在这种情况下，纳税人原则上适用不同的税率或征收率。根据《实施办法》的规定，纳税人应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额；若未分别核算的，从高适用税率。对于许多建筑施工企业而言，财务制度不健全，会计人员操作经验欠缺，不具有法律和会计交叉学科知识，因此很可能未分别核算适用不同税率的销售额，从而存在多交税款的风险。

（三）超范围抵扣而造成少交税款的风险

超范围抵扣包括以下几种情形：一是对于特定项目不得抵扣而予以抵扣。《实施办法》第二十七条规定进项税额不得抵扣的情形：（1）用于简易计税方法计税项目、免征征值税项目、集体福利或个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产；（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不含固定资产）、加工修理修理劳务和交通运输服务；（4）非正常损失的不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；（6）购进的旅客运输服务、贷款服务 、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；（7）其他情形；

二是进项税额应从进项税额扣减而未扣减。纳税人发生销售折让、中止或退回而收回的增值税额应从进项税额中扣减。

三是因纳税手续不齐全不得抵扣但予以抵扣，如一般纳税人会计核算不健全或者不能够提供准确的税务资料或应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

在上述各种情形下，如纳税人进行抵扣就不可避免产生少交税款的风险。 

（四）增值税发票开具过程中的风险

《实施办法》对于增值税的开具作出了比较详细的规定。如第五十三条规定，向消费者个人销售服务、无形资产或不动产、适用免征增值税规定的应税行为的，不得开具增值税专用发票。如施工企业违反该规定而开具增值税发票，将面临税务主管部门的行政处罚，甚至刑事处罚。

营改增之前，国家税务总局曾多次就增值税发票开具事项多次作出通知和批复，如《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》、《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的通知》等。依据前述规定，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

（五）企业挂靠中存在的风险

挂靠经营现象在建筑行业相当普遍。《实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人的名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人、出租人、被挂靠人为纳税人。针对该规定，施工企业被他人挂靠时，应严格约定合同条款，尤其对法律责任作出详细的约定，以规避其被认定为纳税人的法律风险。

（六）异地经营汇申报纳税中的风险

建筑企业通常承接位于不同区域的建设项目，为此应当关注异地经营中增值税的交纳问题。《实施办法》第四十六条规定，总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

由于营改增政策出台不久，许多企业对于纳税申报的注意事项不熟悉，如果财务管理制度不甚规范，很容易在申报过程中产生涉税风险而导致不必要的损失。

三、建筑施工企业对于营改增中涉税风险的防范

1、加强学习和培训，提高涉税风险防范意识

全面营改增系列配套文件内容丰富、体系严密、条款繁多，学习难度较大，对于企业的财务管理和合规管理水平提出较高的要求。由于建筑行业长期以来是营业纳的纳税人，其建立的财务管理制度与营业税相适应，短期内转变难度较大。如《实施办法》对于混业经营、混合销售、视为销售等不同情形的增值税如何征收进行了比较详尽的规定。若未能在专业术语理解、会计科目设置、业务核算、凭证保管、纳税申报等方面进行系统的学习、领会，就无法按照营改增的要求进行科学合理的税务规划。为此，建筑施工企业应当加大对财务管理人员的培训、考核，以期尽快适应营改增的要求。

2、尽可能取得进项税额可抵扣凭证，以减少企业的税负水平

对于增值税一般纳税人而言，其应缴纳的当期应纳税额等于当期销项税额减去当去进项税额后的余额。为此，建筑施工企业在营运中及时取得增值税专用发票等扣税凭证至关重要。但正如前述，用工支出在施工企业的运营成本中占比较高，而采购原材料在很多情况下又无法从销货方取得专用发票，无形当中增加了企业的税负水平。

鉴于这种情况，建议施工企业在条件允许的情况下，提高机械化作业的程度，减少直接人工支出，如此可以避免因支付工资报酬而无法取得专用发票的不利局面；同时，尽可能从符合条件的售货方购入原材料，以取得增值税专用发票；对于有实力的企业，可以设立子公司，并申请一般纳税人资格，直接从子公司购货，取得可抵扣凭证。

3、严格财务管理制度，避免虚开或取得他人虚开的增值税专用发票，以减少被补征税款、不能抵扣等风险

根据<中华人民共和国发票管理办法》的规定，虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。而纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。为此，建筑施工企业应当树立严格的开具和取得增值税发票管理制度，一方面不擅自虚开，另一方面在取得时应认真审核增值税发票的有效性，以免给企业带来不避要的损失。

4、严格挂靠经营管理，规避被挂靠人承担增值税的潜在风险

众所周知，在建筑业领域，挂靠一直是屡见不鲜的现象。根据《实施办法》的规定，挂靠人以被挂靠人的名义对外经营并以被挂靠人承担法律责任的，被挂靠人为纳税人，否则挂靠人为纳税人。为此，在挂靠中，建筑施工企业应当与挂靠人签订相关协议，并在协议中就双方的法律作出明确的约定。当然，按照民事法律规定，双方的约定对外很难具有约束力。但笔者认为，从税务稽查的角度而言，合同约定由挂靠人承担法律责任的，那么作为被挂靠人的建筑施工企业也就在最大程度上规避了涉税风险。

5、进行必要的税务筹划

税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。常用的税务筹划方法主要包括：利用税收优惠政策法、利用收入确认时间选择法、利用企业组织形式法、利用折旧方法、利用存货计价法、利用费用扣除标准的方法。

以税收优惠政策法为例，如根据《试点过渡政策的规定》规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之的相在技术咨询、技术服务属于免征直值税项目。再以利用收入确认时间选择法为例，根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（三）项的规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。为此，在承建工程中，若采用分期方式支付款项的，应当建立完备的合同管理制度，以达到推迟增值税缴纳时间的目的。